Договор цессии в бухгалтерском учете

Уступка права требования: правовые аспекты, бухгалтерский учет и налогообложение


Уступка права требования: правовые аспекты, бухгалтерский учет и налогообложение

1. Правовые аспекты

1.1. Понятие уступки права требования

Под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение, в силу которого одна сторона (первоначальный кредитор, цедент) передает другой стороне (новому кредитору, цессионарию) право требования исполнения обязательства третьим лицом (должником, цессионаром), а цессионарий приобретает это право требования от цедента на условиях, не ухудшающих положение должника. Примером предмета договора уступки права требования является уступка права требования дебиторской задолженности цедента, образовавшейся в результате реализации продукции, выполнения работ (оказания услуг).

1.2. Права и обязанности сторон

В соответствии со ст. 385, 390 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) у цедента возникают следующие обязанности: передать документы, удостоверяющие уступленное право требования; сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого требования; возместить убытки цессионарию, если уступленное требование окажется по каким-то причинам недействительным; отвечать за неисполнимость обязанности, соответствующей цедированному требованию в силу принятого им поручительства за цессионара.

Вышеперечисленным обязательствам корреспондируют соответствующие права нового кредитора (цессионария), а именно: права требования передачи документов, удостоверяющих приобретенное право; сообщения сведений, имеющих значение для осуществления этого требования; возмещения убытков при признании приобретенного требования недействительным; возмещения убытков, причиненных неосуществимостью приобретенного требования.

Передача документов, удостоверяющих право требования, сопровождается передачей права. Право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, закрепленному в договоре цессии.

Объем переходящих прав зависит от делимости предмета обязательства.

Некоторые специалисты полагают, что в зависимости от предмета передаваться может как часть, так и вся совокупность прав первоначального кредитора. В обоснование такого мнения ссылаются на диспозитивный характер ст. 384 ГК РФ, который позволяет на основании договора определять объем переходящих прав. По мнению арбитражных судов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.12.2003 по делу N КГ-А40/9784-03-П, от 31.03.2003 по делу N КГ-А40/1480-03 и др.), соответствуют закону только те соглашения об уступке права (требования), в которых полностью изменяется субъектный состав правоотношения (уступка права требования предполагает безусловную замену лица в обязательстве). Старый кредитор полностью выбывает из правоотношения, и все права (требования) переходят к новому кредитору. Вышеуказанный вывод арбитражные суды делают, как правило, на том основании, что уступка права требования — это одна из форм перемены лиц в обязательстве. Арбитражные суды не признают возможности возникновения множественности лиц («расщепления прав») в обязательстве, возникающем на основании соглашения об уступке права требования.

При уступке права требования предполагается (если иное не предусмотрено законом или договором) переход всех тех же (по условиям и по объему) прав, которые принадлежали первоначальному кредитору. Соответственно, в состав передаваемых прав входят дополнительно существовавшие к моменту передачи права, выражающие определенные способы обеспечения обязательств. Но ст. 382, 384 ГК РФ не содержат ограничений возможности передачи прав по дополнительному обязательству, не обеспечивающему основное обязательство, при уступке требований по нему. Такая передача может быть произведена как отдельно по каждому из этих обязательств, так и по обоим одновременно.

1.3. Ограничение уступки права требования

ГК РФ установлены ограничения на уступку права требования. Так, согласно п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка права требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору. Ограничения установлены и непосредственно на передаваемые права. Из ст. 383 ГК РФ следует недопустимость передачи по договору цессии прав требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (в частности, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью).

Следует отметить, что ответить на вопрос относительно допустимости той или иной конкретной сделки цессий можно только после детального изучения всех имеющихся ограничений, касающихся:

— правоспособности контрагентов предполагаемой сделки (уступки любых требований малолетними, уступки любых требований, если уступка совершена потенциальным банкротом во вред своим кредиторам, и др.);

— оборотоспособности объектов, предполагаемых к уступке требований (если объекты изъяты или ограничены в обороте законом, иными правовыми актами или договором);

— возможности наделения правами определенного содержания только строго определенных лиц (уступка преимущественного права покупки доли; право получения постоянной ренты; требования клиента к банку, следующего из договора банковского счета; требования о возврате незаконно взысканного административного штрафа и др.);

— возможного времени совершения тех или иных сделок (любых требований банка, если уступка совершается после отзыва лицензии на совершение банковских операций, и др.).

2. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров уступки права требования

В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами, а расходы, связанные с их продажей, выбытием и прочим списанием, — операционными расходами. Соответственно, операции по уступке права требования следует отражать с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете первоначального кредитора (цедента) уступка права требования отражается следующим образом:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — на сумму задолженности нового кредитора (цессионария) по договору цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму реализованной дебиторской задолженности, по которой она числится на балансе цедента.

Особенности определения налоговой базы по НДС при договорах уступки права требования определены ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации данных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Момент возникновения задолженности по уплате в бюджет НДС, начисленного с суммы переуступаемой дебиторской задолженности, зависит от предусмотренного учетной политикой метода определения выручки от реализации для целей исчисления НДС.

Так, при определении организацией-продавцом (цедентом) для целей исчисления НДС выручки по отгрузке налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), то с суммы превышения должен быть уплачен НДС (п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования определены ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 1 вышеуказанной статьи НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 269 НК РФ предельная величина процентов по кредитам и займам, принимаемая к налоговому учету, определяется одним из двух способов.

Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, то есть кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только в случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

— 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

— 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

На балансе организации А числится дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате поставки товаров организации Б на сумму 129 800 руб. (в том числе НДС — 19 800 руб.). Учетная стоимость отгруженных товаров — 70 000 руб. Организация А переуступает право требования дебиторской задолженности организации В. Договор цессии заключен на сумму 100 000 руб. Согласно учетной политике организации А выручка от реализации для целей исчисления НДС определяется по мере отгрузки товаров (работ, услуг).

В учете организации А будут оформляться следующие проводки:

1) отгрузка товара организации Б:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи», субсчет «Выручка», — 129 800 руб. — на сумму выручки от продажи товаров;

Д-т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 19 800 руб. — на сумму НДС;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 41 «Товары» — 70 000 руб. — на сумму учетной стоимости проданных товаров;

Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99 «Прибыли и убытки» — 40 000 руб. (129 800 руб. — 19 800 руб. — 70 000 руб.) — на сумму прибыли от продажи продукции;

2) уступка права требования организации В:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Цессионарий», К-т 91 «Прочие доходы», субсчет «Прочие доходы», — 100 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 — 129 800 руб. — на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А;

Д-т 51 «Расчетные счета» К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 100 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», — 29 800 руб. (129 800 руб. — 100 000 руб.) — на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности.

В продолжение условий примера 1 предположим, что договор цессии заключен на сумму 140 000 руб. Уступка права требования отразится в учете организации А следующим образом:

Д-т 76, субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 140 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 — 129 800 руб. — на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 68 — 1556 руб. [(140 000 руб. — 129 800 руб.) : 118 х 18)] — на сумму НДС, начисленного с разницы между суммой договора цессии и суммой дебиторской задолженности;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 140 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 8644 руб. (140 000 руб. — 129 800 руб. — 1556 руб.) — на сумму прибыли от реализации дебиторской задолженности.

Если согласно учетной политике цедента для целей исчисления НДС выручка определяется по мере оплаты отгруженных товаров, моментом определения налоговой базы по НДС признается дата передачи цедентом права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (подпункт 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

В продолжение условий примера 1 предположим, что организация А определяет для целей исчисления НДС выручку по моменту оплаты.

В учете организации А будут оформлены следующие проводки:

1) отгрузка товара организации Б:

Д-т 62 К-т 90, субсчет «Выручка», — 129 800 руб. — на сумму выручки от продажи товаров;

Д-т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 76, субсчет «Налог на добавленную стоимость», — 19 800 руб. — на сумму НДС;

Д-т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К-т 41 «Товары» — 70 000 руб. — на сумму учетной стоимости проданных товаров;

Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», К-т 99 — 40 000 руб. (129 800 руб. — 19 800 руб. — 70 000 руб.) — на сумму прибыли от продажи продукции;

2) уступка права требования организации В:

Д-т 76, субсчет «Цессионарий», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 100 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 62 — 129 800 руб. — на сумму реализованной дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации А;

Д-т 76, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К-т 68 — 19 800 руб. — на сумму НДС с объема реализации;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Цессионарий», — 100 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от организации В;

Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», — 29 800 руб. — на сумму убытка от реализации дебиторской задолженности.

2.2. Учет у цессионария

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации и, следовательно, учитывается на счете 58 «Финансовые вложения». Согласно п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением сделки уступки права требования, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования дебетуется счет 58 в корреспонденции со счетом учета расчетов:

Д-т 58 К-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Погашение дебиторской задолженности должником отражается в бухгалтерском учете цессионария следующими проводками:

Д-т 76, субсчет «Расчеты с должником», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58 — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Расчеты с должником», — на сумму фактически поступивших денежных средств.

Цессионарий, выкупивший право требования дебиторской задолженности, может переуступить его другому лицу по договору цессии. В этом случае цессионарий будет выступать в роли цедента.

Вопрос об обложении НДС операций по такого рода сделке решается в порядке, установленном ст. 155 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи НК РФ налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение вышеуказанного требования.

Если новый кредитор реализует полученное право требования или должник погашает перед ним обязательства, то данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что доходом в этом случае будет стоимость имущества, причитающегося новому кредитору по переуступке права требования от следующего кредитора (или полученного от должника). Согласно ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход при определении налоговой базы на сумму расходов по приобретению права требования.

На балансе организации А числится дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Учетная стоимость отгруженных товаров — 70 000 руб. Организация А переуступает право требования дебиторской задолженности организации В. Договор цессии заключен на сумму 90 000 руб. Организация В взыскала с должника сумму приобретенной дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации В оформляются следующие проводки:

1) приобретение права требования дебиторской задолженности у организации А:

Д-т 58 К-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», — 90 000 руб. — на сумму договора цессии;

Д-т 76, субсчет «Расчеты с цедентом», К-т 51 — 90 000 руб. — на сумму денежных средств, перечисленных цеденту (организации А);

2) взыскание долга с организации-должника:

Д-т 76, субсчет «Расчеты с должником», К-т 91, субсчет «Прочие доходы», — 118 000 руб. — на сумму дебиторской задолженности, подлежащей взысканию с должника (организации Б);

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58 — 90 000 руб. — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 68 — 4271,2 руб. [(118 000 руб. — 90 000 руб.) : 118 х 18] — на сумму НДС с разницы между суммой, подлежащей получению от должника, и суммой расходов на приобретение права требования;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Расчеты с должником», — 118 000 руб. — на сумму денежных средств, поступивших от должника;

Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 99 — 23 728,8 руб. (118 000 руб. — 90 000 руб. — 4271,2 руб.) — на сумму полученного дохода.

Учет и налогообложение цессии


Учет и налогообложение цессии

Я.В. Пониматкин,
аудитор, г. Санкт-Петербург

Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) уступкой права требования (цессией) называется соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитора, уступившего свое требование к должнику, называют цедентом; лицо, которое получило право требования, — цессионарием. Вид договора цессии законодательно не определен, однако п. 4 ст. 454 ГК РФ установлено, что к продаже имущественных прав, коей выступает цессия, применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не следует из содержания или характера этих прав. Таким образом, действие по уступке права требования необходимо рассматривать как действие по продаже имущественных прав. Такой вывод поддерживает и Президиум ВАС РФ, указав в постановлении от 29.12.1998 N 1676/98, что передача права требования по договору купли-продажи не противоречит правовой природе института уступки требования.

При заключении договора цессии должна произойти перемена лиц в обязательстве. Это означает, что стороны должны совершить ряд необходимых действий, свидетельствующих о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. Выбывая из основного обязательства, первоначальный кредитор прерывает какие-либо обязательственные отношения со своим должником.

Договор цессии по обязательству, имеющему длящийся характер, будет признан судом недействительным. Иначе говоря, по еще не окончившемуся договору на оказание услуг, заключенному на год, нельзя уступить право требования оплаты за услуги, оказанные, например, в мае, так как по такому договору на оказание услуг сохраняются тот же состав лиц и те же основания возникновения правоотношений между ними. В таком случае уступка права требования возможна только при расторжении длящегося договора в целом.

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит согласно ст. 384 ГК РФ к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Иными словами, первоначальный кредитор должен переоформить на нового кредитора все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю документацию, подтверждающую наличие обязательства и являющуюся основанием для предъявления требований. На практике нередко встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая свое право требования другому лицу, изменяет содержание этого требования. Например, продавец, имеющий денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, материалов и т. д. Очевидно, что договор цессии, изложенный подобным образом, недействителен, поскольку продавец не имеет в отношении своего
должника товарного требования.

В порядке уступки права требования нельзя передать часть требования по обязательству. Например, если должник по договору должен 500 000 руб., то его кредитор не может уступить право требовать 250 000 руб. третьему лицу, а остальные 250 000 руб. взыскивать с должника самостоятельно.

Недопустимым является передача первоначальным кредитором принадлежащего ему права без перевода возложенной на него обязанности, которая следует из существа отношений с должником.

Организациям, совершающим действия по уступке права требования, необходимо различать уступку права требования (цессию) и финансирование под уступку денежного требования (факторинг). На языке гражданского законодательства услуга, связанная с оплатой дебиторской задолженности, называется финансированием под уступку денежного требования (глава 43 ГК РФ). Договор факторинга имеет много общего с договором о переходе прав кредитора к другому лицу — цессии (ст. 382 ГК РФ), поскольку к финансовому агенту (в цессии — новому кредитору) переходит право требования к должнику клиента (в цессии — первоначального кредитора) по переуступленному финансовому агенту требованию. Вместе с тем глава 43 ГК РФ не содержит положений о том, что нормы, регулирующие цессию, могут применяться к отношениям, возникающим из финансирования под уступку денежного требования. Таким образом, между цессией и факторингом имеются различия, причем главным различием является то, что факторинг — это не форма смены лиц в обязательстве. Кроме этого, ст. 825 ГК РФ содержит требование к финансовому агенту — коммерческой организации получить разрешение (лицензию) на осуществление финансирования под уступку денежного требования. Такое разрешение не должны получать только банки и иные кредитные организации. В связи с этим следует обращать особое внимание на содержание договора, в соответствии с которым происходит передача права требования.

Учет и налоги у цедента

Согласно ст. 128, 132 ГК РФ имущественные права требования являются составной частью имущества организации, в связи с чем порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования идентичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для первоначального кредитора уступка права требования дебиторской задолженности будет квалифицироваться как действие, связанное с отчуждением имущества. Если организация утрачивает право требования долга (согласно заключенному до- говору), соответствующая дебиторская задолженность подлежит погашению с использованием для отражения в бухгалтерском учете этой хозяйственной операции счета 91 «Прочие доходы и расходы» (письмо Минфина России от 16.03.1998 N 04-07-04). Записи в бухгалтерском учете, связанные с отчуждением дебиторской задолженности по договору цессии, будут иметь следующий вид:

Д-т 51, 50, 60, 76 К-т 91 — реализован актив (дебиторская задолженность) по договору цессии;

Д-т 91 К-т 76, 60 — списана величина дебиторской задолженности;

Д-т 91 К-т 20 — списаны затраты, связанные с выбытием этого вида актива.

Операция по уступке права требования влечет у первоначального кредитора ряд налоговых последствий.

Налоговой учетной политикой цедента может быть установлен момент возникновения обязанности по уплате НДС и налога на пользователей автомобильных дорог как день оплаты товаров (работ, услуг). В таком случае день передачи права требования задолженности третьему лицу на основании договора цессии будет признаваться днем оплаты товаров (работ, услуг) (подпункт 3 п. 2 ст. 167 НК РФ). Обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог также возникает в том периоде, в котором совершена уступка права требования (п. 31 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (далее — Инструкция N 59).

В целях исчисления налога на прибыль в 2002 году организациям с незначительным показателем выручки предоставляется право использовать порядок определения доходов и расходов кассовым методом. В ст. 273 НК РФ определен критерий максимального значения выручки, как среднего показателя, рассчитанного от общего дохода от реализации за четыре предыдущих квартала, не превышающего 1 млн руб. в квартал без НДС и налога с продаж.

Если показатель выручки позволяет организации-цеденту воспользоваться правом определять дату получения дохода кассовым методом в соответствии со ст. 273 НК РФ, то доход следует считать признанным в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В день передачи права требования дебиторской задолженности долг покупателя считается погашенным, а товары (работы, услуги) поставщика оплачены (п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль»). Таким образом, предприятия, использующие кассовый метод определения доходов, признают день заключения договора цессии моментом оплаты товаров (работ, услуг).

Хочется обратить внимание на одно обстоятельство. Если формально следовать п. 2 ст. 273 НК РФ, то можно прийти к следующему выводу. Согласно этому пункту ст. 273 Кодекса датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу. Понятие «доход» раскрыто в п. 1 ст. 248 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, с учетом положений ст. 271, 273 НК РФ. Понятие «реализация товаров (работ, услуг)» дано в ст. 39 НК РФ. Ссылка на ст. 273 НК РФ объясняется тем, что термин «выручка от реализации товаров (работ, услуг)» может иметь при определенных обстоятельствах иное значение. Из содержания ст. 273 НК РФ можно сделать вывод, что определение дохода зависит от поступления средств, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав и не ставится в зависимость от фактической реализации товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 39 НК РФ. Таким образом, при кассовом методе в качестве дохода можно расценивать любые поступления (денежные, имущества, имущественных прав) независимо от того, произошла фактическая реализация товаров (работы, услуг) или нет.

Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты.

Если организация не отвечает критериям, установленным ст. 273 НК РФ, или определяет учетную политику порядка признания доходов по методу начисления, она руководствуется нормами ст. 271 НК РФ. В этом случае датой получения дохода в целях исчисления налога на прибыль будет считаться день реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Причем согласно п. 3 ст. 271 НК РФ получение дохода не зависит от фактического получения средств в оплату реализованных товаров (работ, услуг).

Довольно часто организация-кредитор продает дебиторскую задолженность за сумму меньшую, чем сумма уступаемого требования. В таком случае нужно иметь в виду следующее.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, доходы и расходы, связанные с выбытием активов организации, в частности имущественных прав (дебиторской задолженности), относятся к операционным доходам и расходам. Финансовый результат от таких операций списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, в целях бухгалтерского учета величина выручки за отгруженные товары (работы услуги), отраженная на счете 90 «Продажи», изменению не подлежит.

В целях исчисления НДС НК РФ также не предусмотрено уменьшение стоимости реализованных товаров на величину возможного убытка от продажи дебиторской задолженности (п. 1 ст. 155, ст. 154 НК РФ). В аналогичном порядке в п. 31 Инструкции N 59 указывается, что при расчете налога на пользователей автомобильных дорог принимается размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем товаров (работ, услуг), и не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования).

Иным образом обстоит дело при определении объекта обложения налогом на прибыль.

У организаций, применяющих кассовый метод, доход от реализации в целях исчисления налога на прибыль будет определяться размером погашенной дебиторской задолженности. Убыток от продажи дебиторской задолженности будет относиться к внереализационным расходам (п. 20 ст. 265 НК РФ).

Для организаций, осуществляющих исчисление доходов по методу начисления, процесс определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке права требования имеет свои особенности.

Статьей 279 НК РФ предусматриваются два возможных варианта учета убытка, образовавшегося вследствие осуществления расчетов за реализованные товары (работы, услуги) посредством цессии:

1) договор цессии заключен до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В таком случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком в целях налогообложения в пределах, не превышающих альтернативных расходов на уплату процентов. При этом величина альтернативных расходов должна быть рассчитана исходя из суммы процентов, которые могли бы быть уплачены по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования. Вместе с тем при определении предельного размера процентов в целях главы 25 НК РФ применяются правила ст. 269 НК РФ.

Изменениями, внесенными в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 57-ФЗ), фраза «до даты прекращения права требования» заменена на фразу «до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)». Причем эти изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

До внесения изменений Законом N 57-ФЗ под датой прекращения права требования понималось следующее. Исходя из смысла п. 1 ст. 279 НК РФ налогоплательщик-продавец уступал третьему лицу свое будущее требование к покупателю-должнику, так как договор цессии заключался до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа. В общем случае прекращение права требования первоначального кредитора к должнику происходило в момент передачи этого требования по договору новому кредитору при условии, что такое право существовало на момент его передачи. В вышеназванном пункте ст. 279 НК РФ речь шла о событии, которое должно было произойти в будущем, когда наступит срок платежа. Следовательно, право требования, переданное по договору цессии, у налогоплательщика-продавца могло прекратиться только после того, как оно возникло. Таким образом, под датой прекращения права требования у продавца понимался день наступления срока платежа по договору поставки (подряда).

Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель не изменил смысл, содержащийся в п. 1 ст. 279 НК РФ, а всего лишь изложил то же самое, но более понятным языком.

Что касается отнесения к расходам процентов по полученным заемным средствам, которые не являются контролируемой задолженностью, то применяются следующие правила.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер не отклоняется более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и на 15 % — по кредитам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ);

2) договор цессии заключен после наступления срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг).

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) считается убытком по сделке уступки права требования и включается в состав внереализационных расходов. Причем 50 % убытка уменьшают налоговую базу в момент заключения договора цессии и передачи по акту сопутствующих документов, а остальные 50 % — по истечении 45 дней.

Статьей 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут быть операции по реализации имущества. Под имуществом в НК РФ понимаются объекты гражданских прав (за исключением прав имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Это означает, что к имуществу с точки зрения налогового законодательства относится все, что определено ст. 128 ГК РФ, кроме имущественных прав, а именно: вещи, включая деньги, ценные бумаги и иное имущество, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе интеллектуальная собственность, нематериальные блага. Цессия — это реализация имущественных прав. Следовательно, цессия не выступает объектом налогообложения. Поэтому ни НДС, ни налогом на пользователей автомобильных дорог стоимость реализованного имущественного права не облагается. Согласно изменениям, внесенными в НК РФ Законом N 57-ФЗ, объектом обложения НДС вы-ступает только передача имущественных прав.

Из содержания п. 2 ст. 155 НК РФ можно сделать вывод, что налоговой базой по НДС является только доход за вычетом расхода, полученный от уступки или переуступки прав новым кредитором.

По договору поставки продавец отгрузил покупателю продукцию на сумму 100 000 руб., в том числе НДС — 16 667 руб., со сроком платежа 1 марта 2002 года. Себестоимость отгруженной продукции составляет 70 000 руб. Острая необходимость в денежных средствах заставила продавца уступить банку по договору цессии право требовать с должника всю причитающуюся сумму. Дата заключения договора — 1 февраля 2002 года. Ставка рефинансирования Банка России на 1 февраля 2002 года составляет 25 % годовых. При этом банк перечисляет 95 000 руб. Согласно налоговой учетной политике продавец применяет следующий метод определения налогооблагаемых объектов:

— в целях исчисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог — «по оплате»;

— в целях исчисления налога на прибыль — «по начислению».

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 62 К-т 90 — 100 000 руб. — отгружена продукция покупателю по договору поставки;

Д-т 90 К-т 20 — 70 000 руб. — списана себестоимость реализуемой продукции;

Д-т 90 К-т 76, субсчет «Отложенный НДС», — 16 667 руб. — начислен НДС с отгруженной, но неоплаченной продукции;

Д-т 91 К-т 62 — 100 000 руб. — отражена операция по выбытию актива по себестоимости одновременно с погашением задолженности в связи с уступкой права требования;

Д-т 76, субсчет «Новый кредитор», К-т 91 — 95 000 руб. — сформирована дебиторская задолженность по новому кредитору;

Д-т 99 К-т 91 — 5000 руб. — списан отрицательный результат от выбытия имущественных прав;

Д-т 76, субсчет «Отложенный НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 16 667 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет (в момент подписания договора об уступке права требования);

Д-т 26 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог», — 833 руб. [(100 000 руб. — 16 667 руб.) х 1 %] — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 К-т 26 — 833 руб. — списан налог на пользователей автомобильных дорог;

Д-т 90 К-т 99 — 12 500 руб. (100 000 руб. — 16 667 руб. — 70 000 руб. — 833 руб.) — определен финансовый результат от реализации;

Д-т 51 К-т 76, субсчет «Новый кредитор», — 95 000 руб. — поступили денежные средства в счет договора уступки права требования.

Величина прибыли, подлежащая налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, будет отличаться от прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета. В 2002 году определение налогооблагаемой прибыли производится с применением данных налогового учета.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собою систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе сформированной согласно требованиям главы 25 НК РФ полной и достоверной информации о хозяйственных операциях. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый учет строится на основе первичных документов и аналитических регистров.

Аналитические регистры служат для систематизации данных по каждому объекту учета в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Отражение данных аналитических регистров на бухгалтерских счетах не происходит.

Налоговый учет организуется в случае, если порядок группировки и учета объектов, а также хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

На основе данных примера отрицательный результат от продажи дебиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль включается в состав внереализационных расходов. При этом величина этих расходов корректируется с учетом вышеизложенного, что отражается в аналитическом регистре налогового учета.

Аналитический регистр по учету убытков от уступки права требования

Наиме- нование хозяйств. операции (дог. №, акт №)